Некоторые аспекты по ликвидации основного средства, а также создание нового объекта на базе незавершённого объекта

Предприятие является собственником земли, на которой находятся объекты долгосрочных материальных активов, в том числе, основное средство (здание) и незавершенное строительство. Предприятие планирует:
1. Снести здание, которое в аварийном состоянии, срок службы истек, остаточная стоимость здания равна нулю.
2. Незавершенный объект, представляющий собой яму со сваями, засыпать (сваи использовать в качестве укрепляющего и связующего компонента) и на его месте построить площадку. Эта площадка планируется в дальнейшем сдаваться в аренду.
3. Провести дорогу, покрытую щебнем. Каков порядок определения срока полезного функционирования дороги?
Каков порядок отражения вышеуказанных операций в бухгалтерском учете и признания в целях налогообложения?
Ответ по первому пункту (списание здания):
В соответствии с положением п. 31 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы», утвержденного Приказом Минфина № 118 от 06.08.2013 г., признание долгосрочного актива прекращается при его выбытии в случае:
1) ликвидации по причине физического и/или морального износа, разрушения вследствие стихийного бедствия и т.д.;
2) передачи (отчуждения, уступки) путем продажи, на основании договора финансового лизинга, обмена, дарения и т.д;
3) других операций (возврата долгосрочных активов собственникам из хозяйственного ведения, отражения недостач при инвентаризации, перевода в другие категории активов и др.).
В случае выбытия долгосрочного актива, субъект отражает списание амортизации соответствующего объекта и убытков от обесценения (если они имеются) одновременно с уменьшением стоимости объекта долгосрочных нематериальных и/или материальных активов. Дооценка, относящаяся к выбывшим объектам долгосрочных активов, списывается в порядке, установленном в п. 18⁷ данного стандарта. (положения п. 32 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы»)
Расходы, связанные с выбытием долгосрочных материальных «ценностей», отражаются в учете в соответствии с п.64–66 и 79–84 данного стандарта. Стоимость «ценностей», полученных при выбытии долгосрочных активов, отражается в учете согласно требованиям п. 67 стандарта. (положения п. 34 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы»)
Субъект отражает в учете выбытие долгосрочных материальных активов в соответствии с требованиями п. 31–37 соответствующего стандарта. Фактические затраты, связанные с выбытием (на демонтаж и разборку объекта, восстановление участка и т.д., согласно учетным политикам субъекта, относятся на текущие расходы или списываются за счет ранее созданного оценочного резерва. (положения п. 64 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы»).
Создание оценочного резерва для покрытия существенных расходов, ожидаемых при выбытии долгосрочного материального актива, отражается в учете в соответствии с НСБУ «Собственный капитал и обязательства» и учетными политиками субъекта. Фактические затраты, понесенные при выбытии долгосрочного материального актива, списываются за счет созданного оценочного резерва.

Излишне созданная сумма оценочного резерва списывается на текущие доходы. Фактические затраты, превышающие сумму созданного оценочного резерва, учитываются как текущие расходы. (положения п. 66 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы»)
Пригодные активы (металлолом, запчасти, строительные материалы и т.д.), полученные при ликвидации объекта долгосрочных материальных активов, оцениваются по «справедливой стоимости» и отражаются как увеличение запасов и уменьшение долгосрочных материальных активов в пределах остаточной стоимости объекта. Если «справедливая стоимость» фактически поступивших пригодных материалов превышает остаточную стоимость, то разница относится на текущие доходы. Если стоимость оприходованных пригодных активов меньше остаточной стоимости, разница отражается как текущие расходы. (положения п. 67 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы»)
Таким образом, так как хозяйствующий субъект не создал соответствующий резерв, который мог бы быть использован для покрытия расходов, связанных с выбытием здания (на демонтаж и разборку объекта, восстановление участка и т.д.), то понесенные расходы по демонтажу относятся на текущие расходы.
Предположим, что в результате ликвидации здания были получены строительные материалы, которые могут быть использованы.
Следовательно, так как балансовая стоимость списанного объекта (здания) составляла ноль леев, и остаточной стоимости не было определено, то строительные материалы отражаются как увеличение запасов и текущих доходов по «справедливой стоимости».
 
В целях налогообложения:
Так как, согласно ч. (17) ст. 26¹ НК, учет и начисление амортизации основных средств в целях налогообложения осуществляются согласно Положению о порядке учета и начисления амортизации основных средств в целях налогообложения (далее Положение), утвержденного Постановлением Правительства № 704/2019, то порядок определения результата от выбытия основного средства осуществляется согласно положения главы VIII Положения.
Таким образом, в соответствии с п. 31 указанного Положения, выбытие основных средств с предприятия может осуществляться посредством:
1) реализации;
2) дарения;
3) обмена;
4) вынужденного вывода;
5) утилизации до окончания срока полезного функционирования;
6) другого вывода.
При выводе основных средств с предприятия в целях определения налогового результата не амортизируемая стоимость в целях налогообложения рассчитывается как разница между начальной стоимостью/ капитализированной начальной стоимостью и суммой начисленной амортизации в целях налогообложения до момента (включая месяц) вывода основного средства с предприятия. (п. 32 Положения).
В случае вынужденного вывода и кассации основного средства до окончания срока полезного функционирования не разрешается вычет не амортизируемой стоимости в целях налогообложения. Если в результате вынужденной потери основного средства страховые суммы и компенсации, полученные по договорам страхования и совместного страхования, являются, согласно пункту i) ст. 18 НК, источниками налогооблагаемого дохода, сумма, не амортизируемая для целей налогообложения, разрешается к вычету. (п. 36 Положения)
Таким образом, так как балансовая стоимость списанного объекта (здания) составляла ноль леев (амортизация была начислена в размере 100%), то списание здания не повлияло на расходы налогового периода данного хозяйствующего субъекта. Следовательно, в целях налогообложение корректировки не будут осуществлены.

Если на момент списания здания существует не амортизированная стоимость в целях налогообложения^[1] данного здания, то данный показатель не будет использован для составления Декларации. То есть, не амортизированная стоимость здания в целях налогообложения (остаточная стоимость) не будет признана к вычету при определении объекта налогообложения подоходным налогом, согласно ч. (6) ст. 24 НК^[2].
По бухгалтерскому учету были отражены расходы по демонтажу (расходы на демонтаж и разборку объекта, восстановление участка и т.д.). Могут ли данные расходы быть признаны к вычету в целях налогообложения?
Согласно ч. (1) ст. 24 НК, разрешается вычет обычных и необходимых расходов, оплаченных или понесенных налогоплательщиком в течение налогового периода исключительно в целях осуществления предпринимательской деятельности. 
Одновременно, в соответствии с п. 26 Положения (Приложения №1 к Постановлению Правительства № 693 от 11.07.2018 г.), обычные и необходимые расходы являются расходами, характерными для ведения предпринимательской деятельности, и расходами, регламентированными действующими нормативными актами, характерными для ведения определенных видов предпринимательской деятельности, с целью ведения экономической деятельности и получения доходов. 
Согласно п. 24 указанного Положения, при определении налогооблагаемого дохода из валового дохода вычитаются расходы, понесенные в целях осуществления предпринимательской деятельности, связанные с изготовлением (выполнением, предоставлением) и реализацией продукции (работ, услуг), производством и продажей товаров, основных средств и другого имущества, а также расходы, связанные с получением других доходов, основанных на положениях Национальных стандартов бухгалтерского учета и Международных стандартов финансовой отчетности, не противоречащих положениям НК. 
Также, в соответствии с п. 25 вышеуказанного Положения, вычет разрешается в налоговом периоде, в течение которого были начислены либо понесены расходы, за исключением случаев, когда эти расходы должны быть отнесены к другому налоговому году, в целях правильного отражения дохода.
Исходя из вышеизложенного, понесенные расходы по демонтажу здания хозяйствующего субъекта будут разрешены к вычету, так как соответствующие расходы понесены исключительно в целях предпринимательской деятельности. 
Следовательно, по расходам по демонтажу в целях налогообложение корректировки не будут осуществлены.
Что касается признанного дохода, в результате полученного строительного материала при ликвидации здания, отмечаем, что данный доход рассматривается как налогооблагаемый доход, так как положения ст. 20 НК не предусматривают освобождения от налогообложения.  
 
Применение НДС
В соответствии со ст.102 ч. (1) НК, в случае уплаты НДС в бюджет субъектам налогообложения, зарегистрированным в качестве плательщиков НДС, разрешается вычет суммы НДС, уплаченной или подлежащей уплате поставщикам–плательщикам НДС на товарно-материальные ценности, услуги, приобретаемые (в том числе передаваемые при реализации договора комиссии) для осуществления облагаемых поставок в процессе предпринимательской деятельности. 
Также, согласно положениям ч. (8) той же статьи НК, уплаченная или подлежащая уплате сумма НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги, не используемые для осуществления предпринимательской деятельности, не подлежит вычету и относится на затраты или расходы периода.

Исходя из вышеизложенного, так как расходы по приобретенным товарно-материальным ценностям и услугам, предназначены для осуществления предпринимательской деятельности, вычет сумм НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности и услуг разрешается в условиях установленных в ст.102 НК.
 
Ответ по второму пункту (использование незавершенного строительства для создания площадки):
В соответствии с положением п. 59 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» (далее НСБУ), последующие затраты, которые способствуют увеличению ожидаемых экономических выгод от использования неамортизируемых долгосрочных материальных активов, отражаются как отдельные учетные объекты. В эту группу объектов включаются затраты по амелиорации, осушению, обводнению земельных участков, внутренние дороги и подъездные пути,асфальтированные тротуары, стоимость укрепления берегов естественных водных бассейнов и т.д.
Таким образом, согласно вышеуказанному пункту НСБУ, созданная площадка отражается как отдельный учетный объект.
Одновременно, согласно п. 67¹ указанного НСБУ, инвестиционная недвижимость включает:
1) земельные участки и здания, находящиеся во владении с целью прироста стоимости на долгосрочный период;
2) земельные участки и здания, находящиеся во владении для еще неопределенного будущего использования;
3) земельные участки и здания, находящиеся во владении и переданные в операционный лизинг на основе одного или нескольких договоров операционного лизинга;
4) земельные участки и здания, находящиеся во владении для передачи в операционный лизинг на основе одного или нескольких договоров;
5) недвижимая собственность, находящаяся в процессе строительства или благоустройства с целью будущего использования как инвестиционная недвижимость;
6) прочая недвижимая собственность, которая соответствуют определению инвестиционной недвижимости.
Также, согласно п. 67² НСБУ, в состав инвестиционной недвижимости не включаются:
1) недвижимая собственность, находящаяся во владении для продажи в течение нормального осуществления деятельности или находящаяся в процессе строительства или благоустройства в целях продажи, например, недвижимая собственность, приобретенная исключительно для отчуждения в ближайшем будущем или с целью благоустройства и перепродажи, которая с точки зрения бухгалтерского учета является запасами;
2) недвижимая собственность, используемая владельцем, в том числе собственность, находящаяся во владении с целью:
а) будущего использования как долгосрочные материальные активы;
b) будущего благоустройства и последующего использования как долгосрочные материальные активы;
3) недвижимая собственность, используемая:
а) работниками;
b) владельцем, которая подлежит отчуждению;
4) инвестиционная недвижимость, переданная другому субъекту на основе договора финансового лизинга.
Следовательно, созданная площадка, предназначенная для сдачи в наем другим лицам, признается в категории инвестиционная недвижимость.
Для инвестиционной недвижимости применяются общие правила признания, первоначальной и последующей оценки, амортизации и учета последующих затрат и операций по выбытию (прекращению признания), предусмотренные в пунктах 5-37, 52-67 данного стандарта. Убытки от обесценения инвестиционной собственности учитываются в соответствии с НСБУ «Обесценение активов». (п. 67³ НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы»).
В соответствии с положениям п. 11 НСБУ, первоначальная стоимость долгосрочных активов, самостоятельно созданных (разработанных, построенных) субъектом, оценивается по фактической себестоимости, которая включает: стоимость проекта, стоимость потребленных материалов, затраты на персонал с соответствующими отчислениями на социальное и медицинское страхование, косвенные производственные затраты и т.д.

Также, согласно п. 53 указанного НСБУ, затраты, прямо относимые на долгосрочные материальные активы включают: затраты по транспортировке, погрузке, разгрузке, по подготовке места установки, по установке и монтажу, по тестированию и проверке функционирования объекта, по подготовке земельного участка к использованию по назначению (выравнивание, расчистка,снос старых построек, стоимость дренажа и т.д.), по оплате профессиональных гонораров (причитающихся архитекторам, инженерам и пр.), затраты по займам, капитализированные согласно НСБУ «Затраты по займам». Субъект учитывает эти затраты как увеличение стоимости долгосрочных материальных активов с одновременным увеличением текущих обязательств и/или уменьшением использованных активов.
Таким образом, стоимость незавершенного объекта, представляющего собой яму со сваями, на базе которого будут строить площадку (сваи будут использованы в качестве укрепляющего и связующего компонента), будет включена в первоначальную стоимость площадки, на ряду с другими понесенными затратами на строительство данной площадки.
В целях налогообложения, согласно ч.  (18) ст. 26¹ НК^[3], данный объект оценивается по правилам НСБУ, так как НК не предусматривает специальные правила.
Учитывая, что расходы по приобретенным товарно-материальным ценностям и услугам, используемым для строительства площадки, предназначены для осуществления предпринимательской деятельности, вычет сумм НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности и услуг разрешается к вычету согласно условиям установленным в ст. 102 НК.
Одновременно, если первоначально объект (площадка) был отражен в категории «незавершенное строительство» перевод в категорию инвестиционной недвижимости осуществляется согласно п. 67⁷ вышеуказанного НСБУ.
Перевод долгосрочного материального актива в категорию инвестиционной недвижимости, первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости равна балансовой стоимости переданного долгосрочного материального актива, а накопленные амортизация и убытки от обесценения долгосрочного материального актива списываются. В этом случае субъект учитывает:
1) балансовую стоимость переведенного долгосрочного материального актива – как увеличение инвестиционной недвижимости и уменьшение долгосрочных материальных активов;
2) накопленную амортизацию, относящуюся к переведенной недвижимой собственности – как одновременное уменьшение амортизации и долгосрочных материальных активов;
3) накопленные убытки от обесценения, относящиеся к переведенной недвижимой собственности – как одновременное уменьшение убытков от обесценения и долгосрочных материальных активов.
Данный объект (площадка) амортизируется согласно положениям, предусмотренным п. 19 – 30 НСБУ.
В целях налогообложения амортизация будет начисляться согласно ст. 26¹ НК и Положению о порядке учета и начисления амортизации основных средств в целях налогообложения, утвержденному Постановлением Правительства № 704/2019 г.
 
Ответ по третьему пункту (проведение дороги, покрытой щебнем, порядок определения срока полезного функционирования дороги):
 
В соответствии с положениями п. 59 НСБУ, построенная дорога (покрытая щебнем) отражается как отдельный учетный объект.
Также, учитывая положения п. 11 и 53 НСБУ первоначальная стоимость дороги, оценивается по фактической себестоимости.
Согласно п. 61 указанного НСБУ, амортизация основных средств начисляется по каждому учетному объекту согласно п.19–28 данного стандарта.

Также, в соответствии с п. 62 НСБУ, предполагаемый срок использования объекта основных средств определяется субъектом, принимая во внимание: порядок использования объекта, его реальное состояние и предполагаемый физический износ, который зависит от условий эксплуатации (количества смен функционирования объекта, практикуемой субъектом программы ремонтных работ), моральное устаревание (износ) объекта, юридические ограничения относительно возможности использования объекта, такие как срок договора лизинга и т.д.
Следовательно, для начисления амортизации по бухгалтерскому учету, срок использования дороги определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно и утверждается учетной политикой либо другим документом (приказом предприятия, и др.)
В целях Налогообложения:
В соответствии с положениями ст. 26¹ НК предусмотрено следующее:
Учет основных средств в целях налогообложения ведется по каждому объекту отдельно. (часть (5) ст. 26¹ НК)
Амортизация основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию основного средства, с использованием линейного метода амортизации. Величина амортизации основных средств, подлежащая вычету, определяется путем умножения стоимости основных средств на соответствующую норму амортизации, предусмотренную частью (7). (часть (6) ст. 26¹ НК)
Норма амортизации каждого основного средства определяется как отношение 100 процентов и срока полезного использования основного средства, установленного Правительством. (часть (7) ст. 26¹ НК). Срок полезного использования основного средства предусмотрено Каталогом основных средств и нематериальных активов, утвержденным Постановлением Правительства № 338/2003 г.
Входная стоимость основных средств устанавливается в соответствии с положениями Национальных стандартов бухгалтерского учета или МСФО, не противоречащими положениям настоящего кодекса. (часть (18) ст. 26¹ НК)
Таким образом, стоимость дороги в целях налогообложения будет аналогична стоимости, определенной по бухгалтерскому учету.
Также, согласно п. 9 Положения, учет и начисление износа основных средств в налоговых целях производится на основании Каталога о порядке учета и начисления амортизации основных средств в налоговых целях, согласно приложению № 1 к данному Положению.
Следовательно, в налоговых целях, согласно Каталога, в подразделе «Специальные сооружения» в зависимости от типа дорог предусмотрено следующие сроки полезного функционирования:
 

 
С учётом того, что дорога построена из щебенки, срок полезного функционирования составляет 9 лет (код – 12 003012000).
 

[1] Согласно п. 3 Положения, не амортизированная стоимость в целях налогообложенияозначает – разница между начальной стоимостью/ капитализированной начальной стоимостью и суммой амортизации, рассчитанной для целей налогообложения до момента (включая месяц) выхода основного средства из организации.

[2] Ст. 24 ч. (6) НК: не разрешается вычет сумм, уплаченных за приобретение собственности, на которую начисляется амортизация и к которой применяются ст. 26¹, 28 и 29 НК.

[3] Ст. 26¹ ч. (18) НК предусматривает что входная стоимость основных средств устанавливается в соответствии с положениями Национальных стандартов бухгалтерского учета или МСФО, не противоречащими положениям настоящего кодекса.